新金融工具会计准则实施对我国商业银行的影响探究

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新金融工具会计准则实施对我国商业银行的

影响探究

吴飞虹

摘要：2017年3月31日，财政部修订发布了企业会计准则第22、23及24号三项金融工 具会计准则。本文从新金融工具会计准则解读入手，分析新准则实施对我国商业银行财务报告 体系、资产减值准备计提以及经营管理产生的影响，并进一步提出商业银行的应对策略。

关键词：会计准则金融工具商业银行应对策略中图分类号：F832.2文献标识码：A

文章编号：1009 - 1246 (2018 ) 02 - 0054 - 09

2017年3月31日，财政部修订发布了《企 业会计准则第22号一金融工具确认和计量》 《第23号一金融资产转移》《第24号一套期 会计》三项金融工具会计准则（以下简称“新 金融工具会计准则”或“新准则”)。这是《国 际财务报告准则第9号：金融工具》（下称 “IFRS9”）发布后的第三年，“中国版IFRS9” 的正式落地，是我国企业会计准则体系不断修 订完善、持续保持与国际财务报告准则全面 趋同的重要成果。根据财政部的时间安排，H 股上市银行（包括邮储银行、浙商银行等12 家银行）及“A+H”上市银行（包括工农中建 等11家银行）自2018年1月1日起施行新准 则，其他A股上市银行自2019年1月1日起 施行，其余非上市银行自2021年初起施行新 准则，并鼓励有能力的银行提前施行。这意 54

味着银行业已陆续步入新金融工具会计准则 的正式实施轨道。

_、新金融工具会计准则的解读

新金融工具会计准则主要修订内容包含 以下三个方面：一是金融资产分类由现行“四 分类”改为“三分类”，减少金融资产类别； 二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改 为“预期损失法”，强化了金融资产减值要求; 三是修订套期会计相关规定，简化嵌入衍生金 融工具的处理。其核心宗旨在于提高金融工具 披露的透明度，防控和化解金融风险，促进 了经济运行的平稳发展。具体解读分析如下：

(一）金融资产分类的变化

旧准则主要依据投资目的、投资期限及 市场活跃程度等因素，将金融资产分为四类， 即以公允价值计量且其变动计人当期损益的

金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款 项和可供出售金融资产。此种确认和计量方 式主要是根据持有者的意愿和目的进行选择, 无法及时地反映金融资产本身的真实属性和 价值，存在人为会计调整的空间。

新准则根据管理金融资产的商业模式和 合同现金流量特征，将金融资产分为三类，即 以摊余成本if量的金融资产、以公允价值计量 且其变动计入其他综合收益的金融资产、以 公允价值计量且其变动计人当期损益的金融 资产。此种分类和判断方式，在一定程度上 排除了人为主观因素的干扰，保证了不同企 业间会计信息处理的一致性，提高了财务报 表数据的客观性和可比性。

(二） 权益性金融工具计量规则的变化旧准则下，非交易性股权投资是以公允价值模式计量，其公允价值变动计人权益项 目下的其他综合收益。当非交易性股权投资 被处置或减值时，原计入其他综合收益的相 关利得或损失可转出计入当期损益，从而对 企业当期利润产生影响和变动。

新准则下，鼓励所有股权投资包括非交 易性股权投资均以公允价值模式进行计量，并 将其公允价值变动计入当期损益，无需计提减 值准备。虽然对非交易性股权投资保留了其 他综合收益的选择权，但该项指定一旦选择 便不可撤销。当非交易性股权投资被处置时， 原计人他综合收益的相关利得或损失不得转 出计人当期损益，杜绝了企业借此操纵利润 的行为空间。

(三） 金融资产减值会计处理的变化旧准则下，只有在客观证据证明金融资

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产已经发生损失时才予确认和计提相应的资 产减值准备，即采用“已发生损失”原则进行 金融资产减值的确认和计量。

新准则下，引人“预期损失模型”，将确 认金融资产整个生命周期的减值损失的分界 线，从“已发生减值迹象”调整为“资产发 生恶化”（信用风险显著增加但还没有发生客 观减值迹象），要求企业综合考虑历史事件、 当前状况及未来状况的预测，以此确认预期 信用损失，从而更加足额、及时地计提金融 资产减值准备。预期损失模型的运用，打破 了传统会计有关“可靠性”的计量要求，与 巴塞尔协议计量预期信用损失的理念更加契 合。

(四）衍生工具与套期会计适用性的变化旧准则下，对套期会计规定了严格的适 用条件，导致实务中企业开展的大量套期业 务无法通过套期会计在财务报表中予以反映。 比如，对嵌人式衍生工具的会计处理，需要较 强的专业判断，由于企业间理解和把握的口 径不一，容易产生不同机构会计处理的差异。

新准则下，将套期会计与风险管理的切 合度和实操性有机结合，实现多点突破，包括 拓宽被套期项目的范围、以定性标准代之有 效性测试的定量标准、引入了 “再平衡”的 概念以及禁止主观终止套期会计等方面，简 化了嵌入衍生工具的会计处理，为套期会计 的应用提供更大的灵活性，有助于套期会计 更好地反映企业的风险管理活动。

二、新金融工具准则对我国商业银行的影响

本次新金融工具会计准则的修订是我国

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自2006年正式发布企业会计准则体系后的首 次全面完善，为扩大企业信息披露面、提高金 融市场透明度、强化金融监管效能等方面奠定 了坚实的基础。对商业银行而言，新准则的 实施并不局限于会计分类与核算的单一调整， 更重要的是涉及信息系统改造、风险测试模 型重塑、内部管理机制配套等方方面面。

(一）对财务报告体系的影响1.金融资产持有分类变动

新准则下，商业银行将按照商业模式和 合同现金流两个标准特征对金融资产进行重 新分类。旧准则下，交易性金融资产基本满 足通过收取合同现金流和出售实现管理目标 的特征，可以归类为以公允价值计量且变动 计入当期损益的金融资产。贷款与应收款项、 持有至到期投资基本满足为收取合同现金流 而持有且通过“SPPI”测试（现金流仅仅是对 本金和未偿付利息支付），可以归类为以摊余 成本计量的金融资产。涉及报表层面计量方式 变化最大的是可供出售金融资产。目前，商 业银行持有的可供出售金融资产包括可供出 售权益工具和可供出售债务工具两类。对于 可供出售债权类投资，如果符合为收取合同 现金流而持有且通过SPPI测试，应归类为以 公允价值计量且其变动计人其他综合收益金 融资产。如果没有通过sppr测试，则应该将 其归类为以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产；对于可供出售权益类投资, 应全部归类为以公允价值计量且其变动计人 当期损益的金融资产。其中，对于某些非交易 性的可供出售权益投资，商业银行可以指定为 以公允价值计量且其变动计人其他综合收益 56

金融资产，但该指定不可撤销，其计入其他 综合收益的金额也不可以重分类至当期损益。 这就切断银行进行自利性盈余管理的渠道，不 再继续享受“损益蓄水池”的好处。

基于上市银行年报披露数据的可获得性， 笔者以2016年中国银行年报统计数据为例, 对其实施新准则后金融资产重分类的对应关 系简单列表进行对比（见表1)。可以看出， 以摊余成本计量的金融资产具有绝对优势， 占比89.83%。其次是以公允价值计量且变动 计入其他综合收益的金融资产，占比为8.78%。 占比最小的是以公允价值计量且变动计人当 期损益的金融资产，仅为1.39%。

2.公允价值计量范围扩大

新准则实施后，商业银行以公允价值计 量资产的范围进一步扩大。不仅包括交易性金 融资产、可供出售金融资产等投资工具，对 那些无法通过SPPI现金流测试的金融工具也 均采用公允价值计量方式，常见的包括基金 投资、结构性理财、底层资产中含有无法通过 现金流测试的混合工具、应收账款中无法看穿 底层资产的投资计划等。在新的资产分类标准 下，贷款和持有至到期投资一般被分类为以摊 余成本计量的金融资产，但若合同条款约定 的内容为逆向浮动利率或杠杆利率等，则因 其无法通过合同现金流测试而被划分为以公 允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。 又如，部分票据贴现、福费庭等业务可能会 因为业务模式为出售，而从“摊余成本计量” 改变为“公允价值计量'笔者结合商业银行 实际业务情况进行信息收集整理，将因分类 与计量规则改变，导致部分金融资产将以公

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表1 2016年中国银行金融资产重分类对比表

金融资产四分类

贷款与应收账款

贷款与垫款存放央行存拆放同业应收账款

持有至到期投资

以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产可供出售金融资产

織工具债务工具

金融资产合计

比重57.11%13.33%6.26%2.32%10.81%0.73%0.66%8.78%100.00%

以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产

金融资产合计

8.78%100.00%

以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

1.39%

金融资产三分类以摊余成本计量的金融资产

比重89.83%

允价值计量的情形归纳（见表2)。

3.财务报表内容更丰富

在新准则下，不仅会涉及到金融资产分 类与计量方式的选择和调整，而且会涉及到 收益的确认和变动。特别是公允价值计量模 式的广泛应用，改变了传统的历史成本原则、 配比原则以及稳健原则的收益确定模式，波 及金融资产损益的起伏变动并充分反映到披 露的财务报表中，影响银行利润指标的上下 变动。此外，新准则下商业银行对金融资产 减值的计量方式采用三阶段的预期损失模式, 此种审慎的风险损失估值方式将对资产减值 计算方式产生质的影响，导致计提的资产减 值准备有所增加。因此，新准则对金融资产 分类与计量的调整、对资产减值模型的改变， 丰富了商业银行利润表的内容，对损益变动 的反映更加及时、波幅加宽，增大财务报表 的起伏波动，降低了利润的可控性，有效遏

制人为操纵利润、粉饰报表的行为。

(二）对资产减值准备计提的影响1.拓宽资产减值计提的适用范围

在现行会计准则下，商业银行金融资产 减值的计提范围主要包括：信贷资产（通常采 用DCF/MM模型计算），五级分类为次级、可 疑和损失的表外贷款承诺、财务担保合同以及 大额应收账款等资产，而对于其他未出现违 约迹象的金融资产暂未计提减值准备。新准 则实施后，金融资产减值计提的范围进一步 扩大，包括上述金融资产及全部表外贷款承 诺、财务担保合同（包括信用证、保函和银 行承兑汇票)、以公允减值计量且变动计人综 合收益的金融资产以及属于债务工具的金融 资产，均应按照金融工具准则进行减值测试， 并计提相应的减值准备。由于减值范围扩大、 加之预期风险的考虑，商业银行减值准备计 提的比例预计将有所上升。

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表2

项目债券投资

新准则下商业银行金融工具以公允价值计量的情形

雅规则的变化

以摊余成本计量的部分债券资产（可转债、次级档债券、含有减计条款的债券等），因其无法通过现金流测试， 未来将以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益。

以摊余成本或以公允价值计量但公允价值变动计人其他综合收益的结构性投资（含特殊目的实体投资），因其 无法通过现金流测试，未来将以公允价值计量且公允价值变动计人当期损益。

票据贴现业务中因存在一定比例的转贴现，属于持有和出售兼有的业务模式；新准则下须全部以公允价值计量 且公允价錢动计入其他综合收益。

目前以公允价值计量但公允价值变动计入其他综合收益的基金投资，因其无法通过现金流测试，未来将全部以 公允价值计量且公允价值变动计入当期损益。

作为某组织成员而必须持有的股份：并非与某一具体金融交易相关，如果银行在可预期的未来无处置计划，为 避免其价值波动对银行经营损益产生损益，建议使用综合收益选择权，将其以公允价值计量，且公允价值变动 计入其他综合收益。

其他非交易性股权投资（包括以股抵债持有的债券），很可能使用综合收益选择权，将其以公允价值计量，且 公允价值变动计入其他综合收益。

结构性投资

票据贴现

基金投资

股权投资

2.全面应用预期损失减值模型

在现行准则下，多数商业银行减值准备 计提的实务操作是基于金融资产的风险分类 (如五级分类），挂钩不同的比例系数按照金 额计提减值准备。减值损失大小主要与贷款 向下迁徙率及损失贷款回收率密切相关。新准 则下，采用“三阶段”的方法应用于预期损失 模型，不同阶段的资产适用不同的预期周期和 利息计算规则。金融资产依据信用质量被划分 至某一阶段，并会因信用质量的变动而在三个 阶段内相互转换。减值损失的计提也是在根据 风险程度划分阶段的基础上，计算未来12个 月或整个存续期的预期损失，与资产五级分 类的关系变得相对模糊。可见，计提资产减 值损失已将不再是一个单纯的会计处理过程， 一笔贷款的预期信用损失要通过不同流程和 部门交互测算，测算结果也会运用于风险管 理、定价等更广泛的领域。58

3.提升精细化的信用风险管理

新准则下预期信用损失模型与现行巴塞 尔协议内部评级模型两者间既有联系又有区 别。两者都是建立在对客户违约风险暴露度、 违约概率以及违约损失率等风险参数的估计 基础上。但内评法立足于风险资本角度，重点 关注商业银行运营的审慎性和稳健性。而新准 则的实施旨在解决引发金融危机的一个关键 问题，即信用损失确认的时滞性以及风险事件 发生前后减值准备的跳跃性。为此，新准则根 据宏观经济形势的变化，对每一金融工具未 来12个月或全生命周期的信用损失进行持续 监控，准确计算每一资产在观察期内的信用损 失，预期信用损失计量原则更体现为时点性和 前瞻性的特征，为财务报告的使用者提供了更 多有价值的信息。所以，商业银行可以将减值 计量模型应用于风险识别、业务定价、业绩考 核等领域，将减值计量结果与日常信用风险管

理体系有机融合，主动前瞻地识别潜在风险， 协助商业银行进行精细化业务风险控制，提升 银行整体的竞争优势。

(三）对商业银行经营管理的影响1. 涉及各项工作的准备与落地

商业银行实施新准则本身极为复杂，涉 及到核算方案的调整、内部管理制度的重构、 信息系统的改造以及数据梳理迁移等方面，需 要银行上下各业务部门、财务部门、风险管 理部门、信息科技部门等全力协助、共同推进。 因此，此项工作的准备既是会计上的、技术 上的，更是业务上的、管理上的。一是要更 新受新准则影响的各类业务的会计核算办法, 制定新准则切换的账务处理方案，并确定境 外机构、附属公司的并表要求；二是银行要 在评估测试的基础上，对资产负债分类、套 期工具以及有效性等管理策略作出决策，进 而依此制定债券分类、股权分类、套期业务、 资产减值等各类管理制度和办法；三是建立 符合新准则的信用风险评测流程和评测模型， 对金融资产预期信用损失模型以及各类公允 减值估值模型提前騰开发与测试工作，保证 其韻可靠和稳定运行，实现相对完善的数据 共享；四是要对信息系统和工作流程进行重新 改造。会计科目体系的重构、内嵌式分类判 断的业务要求以及预期信用损失模型的采用， 都需要商业银行对现有信息系统进行整合改 造，完善相应的业务流程，保证数据迁移和 账务调整的平稳过渡。

2. 对资产负债管理提出挑战

随着我国利率市场化的深入推进，商业 银行资产负债管理功能日益凸显。资产负债管

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理不仅对商业银行安全性、流动性以及营利性 的平衡配置发挥重要的作用，而且直接关系到 商业银行的战略定位、市场竞争力和业务发展 方向。新准则的实施将改变商业银行现有资产 与负债的分类与计量方式，拓宽公允价值计量 的范围，加剧了损益变动的上下振幅，使得商 业银行在资产负债配置决策时考虑因素增多, 对其资产负债配置、流动性管理以及资本管理 提出巨大挑战。首先，密切关注以公允价值计 量的金融资产。商业银行应重点关注利率敏感 性金融资产、具有特殊合同性质的金融资产以 及具有战略性安排的金融资产，加强对上述 资产的利率和市场走势的分析与研判，做好 利率敏感性和损益波动的影响测算，在实际 资产配比决策时要权衡利弊，审慎选择持有。 其次，谨慎选择持有流动性管理工具。新准则 实施后，商业银行为维持日常流动性管理及 选择持有的特定利率或久期管理的金融工具, 大多属于“为收取合同现金流和出售而持有” 的商业模式，该类资产按照新准则将采用以 公允价值计量且变动计人其他综合收益的计 量方式，其公允价值的后续变化将列报于其 他综合收益之中且在任何情况下都不会重分 类至损益。因此，商业银行在配置该类资产时, 需要综合衡量整体利益匹配后再做决策。最 后，加强风险资产的监测和配比。商业银行应 加强对风险资产的信用监测与分析，有选择地 淘汰那些减值计提过而不再适合续配的资产， 更好地进行资产负债配比决策。

三、商业银行执行新准则的应对策略为了有效应对新准则实施对商业银行带 来的挑战和影响，笔者从战略、行业、风险、

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监管以及人才等五个层面提出具体的策略思考。

1.从战略层面构建资产负债管理综合模 式

新准则的实施将对商业银行经营管理产 生长期深远的影响。在具体实施时，商业银 行管理层和治理机构要从战略角度出发，加 快发展方式的转变，提升经营管理水平。一 是优化战略资产配置流程。新准则的实施需 要商业银行重新梳理业务模式和合同条款， 调整各类资产负债匹配策略，更新估值技术 和模型等，进而促使其投资管理水平的提高。 商业银行应根据自身的风险管理经验、系统数 据等，因地制宜地构建业务、风险、财务以及 定价等多个部门参与的实施操作流程，优化 资产负债配置方案，达成符合风险偏好和战 略目标的协作共进机制。二是强化资本约束 意识。商业银行要改变过去规模扩张粗放式 的增长方式，借助新准则实施契机，强化风险、 资本和收益相平衡的经营理念，通过开展情 景分析和敏感性分析测算，将有限的资源配 置到低风险、高回报的业务上，不断优化信 贷结构、夯实资产质量，从战略层面发挥资 本约束、资产负债管理的作用。三是建立差 异化的科学定价机制。当前我国正处于利率 市场化深入推进阶段，商业银行可借力新准 则的实施，化被动为主动，前瞻性地考虑将 预期信用损失等风险数据用于精细化的产品 定价中，差异化地对产品结构相似但风险特 征区分不明的业务及服务实施科学定价，从 而有助于商业银行在强化风险防范的基础上， 提髙产品和服务的竞争能力，进而促进业务

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的发展。

2■从行业层面提高会计信息披露的质量新准则的实施扩大了商业银行公允价值 计量的方式和范围，在丰富财务利润表的同 时也带来计量属性确立的难题。从理论上讲, 活跃市场的报价是确定公允价值的最佳依据， 受人为选择或主观性等因素影响，公允价值 信息的稳定性以及不同银行间信息的可比性 面临压力，难以保证会计信息披露的质量。又 如，此次新准则对资产减值准备计提全面引 入预期损失计量模型，与现行已发生损失模 型相比，预期信用损失不仅与客户生产经营 状况密切相关，还将受到外部宏观经济情况 及市场状态等诸多因素影响，故而减值准备 计提使用了大量前瞻性信息并高度依赖人为 主观判断，增加了减值计提信息的不确定性, 也为不同银行主体操纵利润盈余提供了空间。 因此，从行业层面看，建立银行业统一的预期 信用损失模型、公允价值的计价模型以及相 关参数的行业标准，既可以降低各银行间的 系统建设成本，实现资源共享，又能增进同 业间会计信息的可比性。同时，通过明确界 定公允价值及减值准备计提信息的披露程度， 统一规范银行业财务报告披露要求和格式规 范，包括估值假设、模型选择以及输入参数等， 帮助信息使用者有效获取完备信息并以此做 出准确判断，提高了银行业会计信息披露的 可比性、可靠性及透明度水平。

3.从风险层面强化内部控制机制的建设对我国商业银行而言，强化风险管理是 促进银行规范经营、提高核心竞争力的关键所 在。同时，完善的风险管理机制和内部控制体

系也是商业银行有效执行新准则，保障会计信 息准确可靠的坚实根基。因此，加强风险管理 建设、提高内部控制质量对于提髙商业银行金 融资产计量的可靠性、分类的合理性以及损失 计提的准确性等具有重要意义。重点从以下两 方面着手:一方面，建立和完善风险管理机制。 商业银行应从风险的识别与分析入手，完善金 融资产信用风险的数据仓库储备，加强信息收 集、数据处理和决策支持等系统建设，形成一 个风险预警、识别、评估及分析报告的整体 机制，进而有助于商业银行将风险关口前移， 及早发现和处置风险。同时通过对现行风险管 理策略的重检，进一步确立新准则项下风险 管理的目标和战略，充分发挥风险导向作用， 以尽可能地降低各类经营管理风险。另一方 面，建立与新准则相适应的内部控制机制。商 业银行应从整体业务层面，对现有业务模式、 合同条款及风险参数进行重新梳理，建立起与 新准则相符合的金融工具分类判断标准、合同 管理和商业模式以及满足监管和内部风险计 量的业务流程，将风险管控前置到业务流程 中，将业务管理和风险管理有机融合在一起， 实现风险控制系统、信息技术系统和业务管 理系统的良好对接，形成一个前中后台信息 传递的有效机制，将经营管理与会计内控紧 密相连，进而扎紧内部控制的风险栅栏。

4.从监管层面完善多元化的协调发展机 制

目前，我国银行业实施的是分业监管模 式，接受外部监管的口径存在多套标准。表 现最为直接的就是金融资产减值准备的计提, 有来自财政部、银监会以及税务局等多个监

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管主体的不同要求和目标。财政部出台的《金 融企业准备金计提管理办法》，强调的是商业 银行资产减值准备计提信息的真实、公允和可 靠，以此引导投资者合理科学决策。银监会颁 布的《商业银行贷款损失准备管理办法》，提 出了拨备覆盖率和贷款拨备率两项监管目标, 注重强化的是审慎监管原则，以此维系金融 安全与稳定。国家税务总局发布的《于金融 企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有 关政策的通知》，在商业银行当年准予税前扣 除贷款损失准备金的范围、期限及金额等多 方面均与现行会计准则存在诸多差异，其宗 旨在于促进金融业稳健经营和健康发展。为 了避免政出多门、相互掣肘，应加强政府部 门在金融监管方面的工作协调，合理划分各 自的权限和职责。通过有机整合现有的制度 和规定，改进和完善多元化的协调发展机制， 实现新准则与金融监管的良性互动，促进商 业银行的稳健运行和可持续发展。

5.从人才层面组织多层次的专业培训人员素质是商业银行经营管理的基础。 新准则的实施，不仅对商业银行财务报告、会 计核算带来较大改变，而且对其风险管控、信 息系统建设以及经营管理理念带来巨大影响， 需要一批高素质的专业人才尽快熟悉衔接。为 此，商业银行要组织全方位、多层次的培训学 习，强化对新准则人才的培养。首先是管理层 的培训。从宏观上帮助其把握新准则实施对商 业银行风险管理及经营战略带来的变化影响， 并在此基础上重新谋划布局、规划战略，制定 出具体的应对策略。其次是财务和风险管理人 员的培训。从理论上加强其对新准则制度的理

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解和消化吸收，从实务上掌握新准则的操作运 用，提高商业银行专业人才的职业判断能力， 为管理层提供更加有效的决策支持。最后是相 关部门人员的培训。新准则的实施涉及商业银 行风险、业务、科技、定价、财务等多个部

门，需要彼此间的相互协作和支持配合。因此， 对于这些部门而言，要加强政策背景和会计 理念的宣导，尽快熟悉和了解新旧准则的差 异及对业务实质影响，从而有助于前中后台 建立起有效的协作共享机制。

参考文献：

[1 ]中国人民银行乌鲁木齐中心支行会计财务处课题组•新金融工具会计准则对我国银行业的 影响及对策研究[J ]•金融发展评论，2017,（8).

[2 ]刘泉军.IFRS9减值会计对我国上市银行的影响分析[J ].中国注册会计师，2016,（3) •[3 ]罗蕴略.新金融工具会计准则对金融企业的影响分析[J ]. B寸代金融，2017,（26) •

作者简介：

吴飞虹，女，供职于中国银行镇江分行。

(责任编辑：冯娟娟校对：JZY)

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